שם השופט/ת: אביגדור דורות
חברי הועדה: גבע בלטר, שלמה מדהלה
נדחה ערר על שומת מס רכישה בגין רכישת דירה נוספת, לאחר שתוקנה שומה קודמת בה נקבעה זכאותם להקלה מכוח "סעיף קבוצת הרכישה של חוק מיסוי מקרקעין"; נקבע, כי סעיף קבוצת הרכישה אינו מתייחס למצב של שיפור מגורים, ולכן בנסיבות העניין מתן ההקלה נעשה בטעות, שבסמכותו ואף מחובתו של מנהל מיסוי מקרקעין לתקנה, על מנת לממש את עקרון מס האמת.
רקע עובדתי: ערר על שומת מס רכישה עבור דירת העוררים בירושלים; הערר נסוב על החלטת המשיב לשנות את החלטתו משנת 2019 (ההחלטה הראשונה) לתקן את שומת העוררים ולחייבם במס רכישה לפי הוראות סעיף 9(ג1ה) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. העוררים היו בעלים של דירת מגורים בירושלים, ובשנת 2013 רכשו ללא תמורה מבנם זכות בקבוצת רכישה של פרוייקט בתל-אביב. בשנת 2018 מכרו העוררים את הדירה הראשונה, למחרת, רכשו דירה שלישית, היא הדירה מושא ההליך. בעת רכישת הדירה השלישית, הייתה בבעלות העוררים דירה נוספת, היא הזכות בקבוצת הרכישה; משכך, שילמו העוררים מס רכישה בהתאם למדרגות מס רכישה החלות על בעלי דירה נוספת בסך של 388,800 ₪. באותה שנה נכנס לתוקף תיקון מס' 93 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר אפשר לבעלי זכויות שרכשו זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה אשר בנייתה התעכבה, לרכוש דירה אחרת במדרגות מס של דירה יחידה; זאת כאשר עת רכשו את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה זו דירתם היחידה ובהתקיים תנאים נוספים. בעקבות זאת, פנו העוררים בבקשה לתיקון השומה; בהחלטת המשיב בעניינם נקבע, כי שומת המס של העוררים עבור הדירה השלישית תוקפא, וכי השומה תשונה לדירה יחידה לאחר מכירת הדירה שנרכשה בקבוצת הרכישה. אולם. ברם, בשנת 2021. תיקן המשיב את ההחלטה שניתנה בבקשה לתיקון שומה שהגישו העוררים ונקבע כי העוררים אינם זכאים להקלה במס הרכישה ברכישת הדירה השלישית מכוח תיקון מספר 93 לחוק, משום שבעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, הייתה בבעלותם דירת מגורים, היא הדירה הראשונה, ולכן התיקון לחוק לא חל בעניינם. לטענת העוררים, יש לפרש את המושג "דירה יחידה" ככוללת גם דירה חלופית שהיא בחזקת דירה יחידה; לדידם, כאשר קבע המחוקק כי התנאי להחלת הסעיף הינו שבעת רכישת הזכות בקבוצת רכישה הייתה זו דירתו היחידה של הרוכש, התכוון גם למצב בו הזכות בקבוצת רכישה מהווה דירה חלופית. עוד נטען, כי החלטת המשיב לתיקון השומה התקבלה מבלי שהתקיים כל דיון בטרם מתן ההחלטה השנייה ובלי שעמדו בפני המשיב עובדות חדשות או שינוי נסיבות. מנגד, טען המשיב כי העוררים אינם באים בגדרו של סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) שהוסף בתיקון 93 לחוק, שכן בעת רכישת הדירה בקבוצת הרכישה הייתה בבעלותם הדירה הראשונה; לדידו, אין ממש בטענות העוררים מאחר והפרשנות שהציעו לתיקון מספר 93 לחוק, חסרת עיגון לשוני ואינה תואמת את הפרשנות התכליתית של החוק.
דיון משפטי: בית המשפט המחוזי בשבתו כוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, דחה את הערר ופסק כי סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מיסוי מקרקעין מפרט רשימת חלופות בהן תינתן הקלה במס בעת רכישת דירת מגורים. לפי הסעיף, החלופות לקבלת הקלה במס רכישה הן – א. כאשר הדירה שנרכשה היא הדירה היחידה של הרוכש; ב. כאשר בנוסף לדירה שנרכשה, לרוכש יש דירת מגורים אחרת שקדמה לרכישה זו, והדירה הקודמת הייתה דירתו היחידה של הרוכש עד למועד רכישת הדירה החדשה, והיא נמכרה תוך 24 חודשים לאחר רכישת הדירה החדשה – כך שנותר הרוכש עם הדירה החדשה; ו-ג. כאשר הרוכש רוכש דירה חדשה מקבלן, ויש לו דירה אחרת שקדמה לרכישה זו, שנמכרה תוך 12 חודשים ממועד המסירה הקבוע בהסכם המכר עם הקבלן. אם חל עיכוב במסירה מהקבלן, מנסיבות שאינן בשליטת הרוכש, מניין 12 החודשים יחול ממועד המסירה בפועל. יצוין כי בתיקון מספר 102 לחוק מיסוי מקרקעין בשנת 2023, תוקן סעיף 9(ג1ג)(2) וקוצרה התקופה שבה ניתן להחזיק בשתי דירות במקביל ועדיין להיחשב כבעלים של דירת מגורים יחידה מ-24 חודשים ל-18 חודשים. כאשר חל שינוי בדין המהותי לאחר הגשת הערר, יש להחיל על העוררים את הדין שהיה תקף במועד המכירה. עיקרון זה נובע מהבחנה בין דינים דיוניים-פרוצדורליים, החלים באופן מיידי על הליכים תלויים ועומדים, לבין דינים מהותיים, אשר אינם פועלים למפרע ופגיעתם בזכויות מוקנות מוגבלת; לפיכך, כאשר השינוי נוגע לדין מהותי הקובע את זכויותיהם או חובותיהם של הצדדים, יישמר הדין הישן שהיה בתוקף במועד העסקה, וזאת כדי להבטיח ודאות משפטית והגנה על אינטרס ההסתמכות של הצדדים. סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) מתייחס לשתי חלופות שיפור מגורי התא המשפחתי הנוכחיים ("סעיף שיפור המגורים"), ביחס לדירת מגורים אשר מיועדת להיות דירתו היחידה של הרוכש לאחר שימכור את דירתו הקודמת. כך קבע בית המשפט בפסק הדין בעניינם של העוררים משנת 2019, כי לשתי החלופות האלו תכלית משותפת להקל על אותם "משפרי דיור" אשר מתקשרים לרכישת דירה חדשה (בין מקבלן ובין ביד שניה) בעוד הם מחזיקים בדירה קודמת שטרם נמכרה. מדובר בחלופות נוספות השקולות למצב של רכישת דירה יחידה, אשר גם בהן יש ליתן את הקלת המס לרוכש. ויוטעם, הקלה לפי סעיף שיפור המגורים תיתנן רק כאשר הדירה הקודמת-הישנה, הייתה דירתו היחידה של הרוכש עד למועד רכישת הדירה החלופית. במסגרת תיקון מספר 93 לחוק בשנת 2018, נוסף סעיף קטן (ב1) שהגדיר חלופה נוספת לקבלת הקלת מס רכישה; סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) ("סעיף קבוצת הרכישה") מתייחס לסיטואציה בה נישום רכש דירה ראשונה יחידה בקבוצת רכישה, אשר בחלוף המועדים הקבועים בסעיף לא הושלמה בנייתה ולכן רכש דירה אחרת. לפי הסעיף, הרוכש יהיה זכאי להקלת מס רכישה בגין "דירה יחידה", בחלוף 4 או 6.5 שנים ממועד רכישת הדירה בתנאים הבאים: כאשר העיכוב בבניה חל בנסיבות שאינן בשליטת הרוכש ולא היו ידועות לו עת רכש את הדירה בקבוצת הרכישה; ב. הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה תוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה; ו-ג. אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה הדירה האחרת דירתו היחידה. תכליתו של סעיף קבוצת הרכישה היא מתן מענה לתא משפחתי החסר כל דירה אחרת בבעלותו והמבקש לרכוש מדור, כאשר ניסיונותיו לעשות זאת באמצעות קבוצת רכישה לא צלחו. התיקון נוסף בעקבות פניות רבות של רוכשים בקבוצת רכישה, אשר הליך הבניה התעכב או טרם החל ואלו נותרו שנים ארוכות ללא דירת מגורים בבעלותם, ולפיכך נדרשו לתחליפי מדור כגון שכירות.
כללי פרשנות חוקי המס אינם נבדלים מכללי הפרשנות החלים על יתר דברי החקיקה. במקרה דנן, ישנו הסדר שלם המגשים את תכליתו ביחס להקלה במס רכישה לרוכש שלא הייתה בבעלותו דירת מגורים, הן לפי לשון החוק והן לפי תכלית החוק. העוררים מבקשים ליהנות מהקלת מס על רכישת הדירה השלישית, כאשר הם נבנים מפרשנות חריגה או "יצירתית" לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1), כזו המתעלמת מלשון החוק ומתכליתו. לשון החוק ברורה ואין כל אזכור ל"דירה חלופית" בסעיף קבוצת הרכישה. בעת רכישת הדירה השלישית העוררים לא עמדו בגדר תנאי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב). לפי לשון הסעיף, רק רוכש אשר עובר לרכישת הדירה החדשה, החזיק בדירה אחת בלבד, יהיה זכאי להקלות המפורטות בסעיף; בהתאם, לאור רכישת הזכות בקבוצת הרכישה, קיבלו העוררים הטבת מס בגין רכישת הדירה בקבוצת הרכישה. העוררים אינם עומדים בתנאים הקבועים בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק. לפי לשון הסעיף, מי שרכש דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה, ועובר לרכישת הזכות בקבוצת הרכישה, לא הייתה בבעלותו "דירה אחרת", יהיה זכאי להקלת מס בחלוף 4 או 6.5 שנים ממועד הרכישה בתנאים המפורטים בסעיף. אין מקום לפרשנות העוררים לפיה במקום בו לתא המשפחתי קיימת דירה ראשונה ונרכשת דירה נוספת בקבוצת רכישה – זו תחשב לדירה חלופית לאחר שתימכר הדירה הראשונה. האופציות הנוספות לפיהן ניתן להעניק הקלת מס, גם הן אינן רלבנטיות לעניינם של העוררים. סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מתייחס למצב של שיפור מגורים לתא המשפחתי; וסעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק, שהתווסף בתיקון 93, מתייחס למצב של רכישת מדור לתא המשפחתי במצב דברים שאין לתא המשפחתי מגורים בבעלותו, בהם יוכלו להתגורר. סעיף קבוצת הרכישה אינו מתייחס למצב של שיפור מגורים, אשר נותן מענה לצורך אחר של רוכשי דירות. הדברים האמורים מתיישבים עם דברי ההסבר לתיקון מספר 93, ועם הדברים שנאמרו בדיונים אודות תיקון זה ובחוזר מיסוי מקרקעין מספר 2/2019 "שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים במהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה". אימוץ עמדת העוררים סותר את כוונת המחוקק למתן הקלה לקבוצה מסוימת שנפגעה בעקבות רכישת זכות בקבוצת רכישה וחל עיכוב מהותי בבנייה. תכלית הסעיף מכוונת אך למצב שבו לאדם לא הייתה דירת מגורים ולא למצב בו אדם מבקש לשפר את דיורו. בהיעדר כל הגדרה אחרת בחוק, משמעות המושג "דירה יחידה" הוא דירה יחידה כשם שהוגדרה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק. ועוד, העוררים קיבלו את ההקלה של משפרי הדיור על הדירה בקבוצת הרכישה ולמעשה הם מבקשים לקבל כעת ברכישת הדירה השלישית הקפאת שומת מס הרכישה, במקביל להקפאת השומה על רכישת הזכות בקבוצת הרכישה.
אשר להתנהלות המשיב וסמכותו – לצד הגשת השגה וערר לבית משפט, סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מהווה דרך נוספת לתיקון החלטות המנהל; סעיף 85(3) לחוק, הרלבנטי במקרה דנן, מסמיך את המנהל לתקן שומה, בין ביוזמתו ובין ביוזמת הנישום, בתוך ארבע שנים, אם "נתגלתה טעות בשומה". מטרת הסעיף היא לגבות מס אמת, ותיקון השומה נערך משום שהשומה טרם התיקון נערכה באופן שגוי. בתי המשפט קבעו כי הן טעות משפטית והן טעות עובדתית יהוו עילה לפתיחת שומה, אך לא הלכה חדשה שניתנה על ידי בית המשפט אשר לא הייתה תקפה במועד עשיית השומה. מבחינת השיקולים שעל המנהל להביא בחשבון ומרחב שיקול הדעת הנתון לו, דומים הכללים החלים בעת הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 85(3) לחוק לאלו החלים שעה שמופעלת הסמכות הכללית הנתונה לרשות מנהלית לשנות את החלטתה; במידה שסבור המשיב כי נפלה טעות בשומה המקורית, בסמכותו ואף מחובתו לתקן את הטעות, על מנת לממש את עקרון מס האמת. במקרה דנן, אין כל ספק כי בהחלטה הראשונה נפלה טעות, שכן העוררים היו בעלי דירת מגורים בטרם רכישת הזכות בקבוצת הרכישה. לעניין טענת העוררים לפגיעה בעקרון ההסתמכות – ראשית, מדובר במצב בו השומה עובר להחלטה הייתה מוקפאת בלבד; שנית, מתצהיר העורר לא עולה טענה שהסתמך על ההחלטה הראשונה, או טענה לשינוי במצבו בעקבות החלטת המשיב; שלישית, המחוקק בסעיף 85 נתן דעתו לכך שהמנהל רשאי לבצע את התיקון בתוך 4 שנים, לפיכך הסתמכות העוררים על הזמן שחלף (שנתיים לערך) אינה שוללת את סמכות התיקון. טענת העוררים לפיה המשיב מתעמר בהם בשל הפסדו בתיק אחר שניהלו העוררים נגדו, מרחיקת לכת ומייחסת למשיב שיקולים זרים והחלטה שאינה עניינית. לאור האמור, הערר נדחה.
וע 28123-04-21 מיכאל מלכיאור נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (ניתן ביום: 2.3.25)
Reload document 
Open in new tab