שם השופט/ת: אביגדור דורות
נדחה בעיקרו ערעור על שומת מס הכנסה שהוגש על-ידי עמותה שהוקמה על-ידי האוניברסיטאות לצורך בנייתה והפעלתה של מערכת מיון וברירת מועמדים ללימודים אקדמיים במוסדות להשכלה גבוהה; נקבע, כי העמותה אינה בגדר "מוסד ציבורי" – מעמד המזכה בפטור ממס; פעילות העמותה אינה למטרת "חינוך" כמשמעות מונח בסעיף הפטור הרלבנטי של פקודת מס הכנסה – שכן הבחינה הפסיכומטרית לא נועדה להקנות למבקשים להתקבל לאוניברסיטאות חומר לימוד, ידע אקדמי או מקצוע כלשהו, אלא לסייע למוסדות האקדמיים במיון מועמדים.
רקע עובדתי: ערעור על שומות מס הכנסה לשנים 2016-2014 שהוצאו בצו לפי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], תשכ"א-1961; במסגרת השומות המערערת חויבה בתשלום מס הכנסה בסך כולל של 4,227,966 ₪. המערערת התאגדה כעמותה רשומה בשנת 1983, על ידי נציגים מ-7 מוסדות אקדמיים – האוניברסיטאות: העברית, ת"א, חיפה, בר אילן, בן גוריון, הטכניון ומכון ויצמן; מטרת העמותה היא בניה והפעלה של מערכת מיון וברירת מועמדים ללימודים אקדמיים במוסדות להשכלה גבוהה. לטענת המערערת, העמותה מוגדרת כ"מוסד ציבורי" – כמשמעותו בסעיף 9(2)(א) ו-(ב) לפקודה, לפיו היא פטורה ממס על ההכנסה, שכן מהווה היא מוסד ללא כוונת רווח, בעל "מטרה ציבורית" – חינוך (כמשמעות הגדרתה בסעיף 9(2)(ב) לפקודה) או "מדע' או "סיוע למוסד ציבורי"; שכן פעילותה מהווה כלי חיזוי סיכויי הצלחה בלימודים במוסדות להשכלה גבוהה, ולצד הבחינות הבגרות משמשת את המוסדות במיון מועמדיהם לחוגי הלימוד השונים. מנגד, לדעת המשיב, המערערת אמנם התאגדה כעמותה אך אינה חוסה תחת ההגדרה של "מטרה ציבורית" – ולא זכאית לפטור ממס, וממילא חייבת במס על ההכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה – הכנסה מעסק. בהקשר זה נטען על-ידי המשיב כי ניתוח דוחותיה הכספיים של המערערת מעלה רווחים המצביעים על פעילות רווחית של נישום רגיל – ובכלל זה, השקעות בניירות ערך בהיקפים גדולים – שמחויבת במס הכנסה בהתאם לפקודה.
דיון משפטי: בית המשפט דחה את הערעור ברובו (למעט בנושא קנס הגירעון) ופסק כי תחילה יש להידרש לשאלה מקדמית: מדוע ממועד התאגדות העמותה ועד לשנות המס הרלבנטיות להליך דנן, העמותה סווגה אצל המשיב כמלכ"ר או "מוסד ציבורי" הנהנים מהפטורים שבסעיף 9 לפקודה, ואילו עתה, ביצע המשיב בחינה מחודשת ביחס לסיווגה של העמותה. נקודת המוצא בכל דיון כלפי ביקורת על החלטת רשות מנהלית היא, כי הפעולה נעשתה בצורה תקינה; ברם, חזקה זו איננה חזקה חלוטה, אלא היא ניתנת לסתירה. ואכן, בנסיבות העניין, ניתן להשתכנע כי המשיב עקבי בטענותיו וכי מדיניות השומה כלפי נישומים אחרים המסווגים כמוסד ציבורי אינה שונה ונסמכת על פרשנות הוראות הפקודה, חוזרים של רשות המיסים וההלכה הפסוקה. לגופו של עניין, השאלה העומדת על הפרק הא האם מכון מיון מועמדים ללימודים אקדמיים נחשב למוסד ציבורי הפועל למטרה ציבורית מסוג "חינוך" או מטרה מסוג אחר, כמשמעותה בסעיף 9(2)(ב) לפקודה. לאור קובץ פרשנות של רשות המיסים, יש לחדד את השאלה כך: כאשר מדובר במובהק בסיוע למוסד ציבורי, הרי שעצם הסיוע מהווה חלק מהמטרה המרכזית של אותו מוסד ציבורי. כאשר קמה, על דרך משל, עמותה של ידידי האוניברסיטה שכל מטרתה גיוס כספים לצורך העשרת התכנים, או מימון שכר הלימוד לסטודנטים מעוטי יכולת – הרי ברי כי אותה עמותה תיחשב כמוסד ציבורי בעל מטרה ציבורית, ועל כן תזכה לפטור ממס. כאשר הסיוע אינו מכוון למטרה העיקרית של המוסד הציבורי – כבמקרה דנן, שכן המערערת אינה באה להקנות תכנים לסטודנטים או מימון שכר לימוד, או הקטנת גובה שכר הלימוד לכלל הסטודנטים וכיו"ב, אלא כל מגמתה היא לייעל את מערך המיון והכניסה ללימודים, עולה השאלה האם גם פעילות זו מהווה סיוע למוסד ציבורי המזכה בפטור. הפרשנות הנאותה של דבר חיקוק היא, בראש וראשונה, כמשמעות לשון החוק ולאחריה, בהתאם למטרות החוק ותכליותיו. פרשנות דיני המס אינה שונה מפרשנות דבר חיקוק אחר; כך, אין להיזקק למטרת החקיקה כאשר לשון החוק ברורה ועל כן אין מקום לפרשנות נוספת. ודוק: העמדה העקבית בפסיקה ביחס להיקף הפטור ממס של מוסדות ציבור היא כי יש לפרשו בצמצום. נוסף על האמור, ההלכה הפסוקה מבכרת את פרשנות הרשות המנהלית על פני פרשנות אחרת, כאשר מדובר בפרשנות סבירה התואמת את לשון החוק. עוד הודגש בפסיקה בהקשר דנן, כי לא כל פעילות לטובת הכלל מהווה "חינוך"; כל שכן המצב במקרה דנן, כאשר פעילות המערערת אינה לטובת הציבור כל עיקר אלא לטובת חברי הוועד (מוסדות להשכלה גבוהה).
זאת ועוד. לא ניתן לקבל את עמדת המערערת לנוכח טיבו של המבחן הפסיכומטרי. תפקידו של ציון הפסיכומטרי אינו עניין לחינוך אלא כלי חיזוי הצלחתו של מועמד ללימודים במוסדות אקדמיים – הא ותו לא. גובה הציון נקבע לרוב לפי מספר מקומות הלימוד בחוג, מספר המועמדים וציוני הקבלה שלהם: הוא עולה ככל שמספר המקומות קטן יותר, מספר המועמדים גדול יותר ורמת המועמדים גבוהה יותר; משמע, אין מדובר בחינוך אלא בתנאי סף לכניסת התלמיד לפקולטה אותה בחר, על מנת לקבל את התלמידים הטובים ביותר (לכאורה). המשמעות של הציון הינה כי מועמד שנדחה משום שציונו נמוך מסף הקבלה אינו בהכרח בלתי מתאים ללימודים בחוג המבוקש, אלא שבשנה שבה נרשם ללימודים היו די מועמדים שציון הקבלה שלהם עולה על שלו. הבחינה הפסיכומטרית אינה מקנה, בהכרח, כלים ערכיים או רכישת מקצוע – לאמור: כיוון שהציון בבחינה הפסיכומטרית אינו בודק אינטליגנציה אלא משקף רמת יכולת בתחומים הדרושים ללימודים אקדמיים, וכיוון שיכולות אלו הן בחלקן יכולות נלמדות, הכנה מעמיקה לבחינה יכולה לתרום לשיפור הציון בה. די בכך כדי לקבוע כי פעילות העמותה אינה למטרת "חינוך" כמשמעות מונח זה בסעיף 9(2) לפקודה – שכן הבחינה הפסיכומטרית לא נועדה להקנות למבקשים להתקבל לאוניברסיטאות חומר לימוד, ידע אקדמי או מקצוע כלשהו, אלא לסייע למוסדות האקדמיים במיון מועמדים, על דרך של ניבוי מי מהם יצליח לסיים את לימודיו, בהשוואה למועמדים אחרים. פועלה של המערערת מבורך, אך לא נראה כי מטרות המערערת עולות כדי "מטרה ציבורית" כהגדרתה בפקודה.
ולגבי הטענה כי פעילות המערערת מהווה "סיוע למוסד ציבורי" – כאשר מדובר בפעילות שאינה מטיבה עם הציבור במסגרת המטרה הציבורית הרלבנטית, אין בעובדה כי יש בה כדי לסייע למוסד הציבורי כדי להפכה לפעילות הנעשית לתועלת הציבור. נדרש כי תהיה לפעילות המוסד הציבורי ערך מוסף, ציבורי, מעבר לפעילות של המוסד מקבל הסיוע. כך, מוסדות אקדמיים מתנהלים באמצעות גופים המעניקים למוסדות שירותים שונים, כגון שירותי מחשב ותוכנה, שירותי הסעדה וניקיון, אולם אותם גורמים לא יהיו פטורים ממס, אף אם הם מסייעים לקידום יכולותיו הכלכליות או הניהוליות של המוסד הציבורי. העובדה כי חלק מן האוניברסיטאות הנהיגו בעבר בחינות מיון פנימיות בטרם הוקמה המערערת, אינה יכולה לבסס את טענת המערערת, בדבר סיוע לאוניברסיטאות בקידום יכולותיהן הכלכליות, הארגוניות או הניהוליות. הקמת גוף שיחבר בחינה אחידה לכלל האוניברסיטאות הביאה להטבה כלכלית למועמדים, שאינם נדרשים לשלם לכל מוסד בנפרד עבור הבחינה, אולם בכל מקרה, גם אם היה לכל מוסד מבחן מיון פנימי משלו, לא היה נגרם למוסד הפסד, שכן העלות הייתה מגולגלת על שכמי המועמדים. זאת ועוד, קיימים במשק מכוני מיון והתאמה, אליהם מופנים מתמודדים ומועמדים לסדרת בחינות, המשמשות לסינון ומיון, על ידי מוסדות ציבור הפועלים למטרות ציבוריות (מדע, תרבות, בריאות). אותם גופים יכולים לטעון כי הם מסייעים למוסדות הציבור בקידום יכולותיהם הארגוניות או הניהוליות. אין שוני מהותי בין אותם גופים לבין המערערת, שאף היא מספקת שירותי אבחון ומיון עבור גופים שונים, כגון משרד החינוך, מועצת רואי החשבון, לשכת עורכי הדין, מערך הרפואה, משרדי המשפטים והביטחון ועוד. בנוסף, המערערת צברה רווחים ניכרים במשך השנים הרלבנטיות לערעור. כפי שאותם מכוני מיון והתאמה לא נהנים מפטור ממס, על הכנסותיהם ממועמדים לאותם גופים ציבוריים, אין מקום לפטור את המערערת ממס, לפי סעיף 9(2) לפקודה. בהקשר זה, יש נפקות ליתרות העודפים המשמעותיות שצברה המערערת; יש לקבל את ההבחנה של המשיב, לפיה ככל שמדובר בעמותה רווחית יותר הרי שהכנסותיה מצביעות על רווח ולא על פעילות ללא כוונת רווח.
עם זאת, בנסיבות העניין, אין מקום לחיוב המערערת בקנס גירעון. מדובר בעמותה שקיבלה מעמד של מוסד ציבורי פטור במשך של כ-30 שנה; למרות בחינה מחדש של מעמדה אצל המשיב, אין בדיווחיה משום רשלנות או הפרה של הוראות פקודת מס הכנסה. לאור האמור, הערעור נדחה, למעט בנוגע לקנס הגירעון, אשר בוטל.
עמ 48870-02-21 מרכז ארצי לבחינות ולהערכה (ע"ר) נ' פקיד שומה ירושלים 3 (ניתן ביום: 21.1.25)
Reload document 
Open in new tab