שם השופט/ת: אביגדור דורות
התקבל במלואו ערעור על שומה אשר חייבה שותפים בשותפות של קבלני בנייה בתשלום מס הכנסה בגין שינוי ייעוד הפרוייקט של מלון דירות אותו ניהלו ממלאי עיסקי לנכס קבוע; הודגש, כי בחינת אופייה ומהותה של הכנסה כלשהי וסיווגה כהכנסה עסקית-אקטיבית או פאסיבית, תיעשה במשקפיים אובייקטיביים; וכי שינוי ברישום הנכס במאזן אינו כשלעצמו הופך אותו לקבוע, אלא נדרש שינוי בפועל באופן השימוש בנכס.
רקע עובדתי: ערעור לפי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961, על שומה שהוציא המשיב למערערים; וכן על קנס גירעון בו חייב המשיב את המערערים בהתאם להוראות סעיף 191 לפקודה. המנוח (שהמערער 1 הוא עזבונו) והמערער 2 היו שותפים בחלקים שווים בשותפות העוסקת בבניית דירות למכירה ובביצוע עבודות בנייה; הם רכשו מגרש בשכונת בקעה בירושלים, עליו ביצעו פרוייקט בנייה. במאזני השותפות שהוגשו למס הכנסה דווח על הפרויקט כמלאי עסקי תחת הסעיף "רכוש שוטף" (להבדיל מ"רכוש קבוע"); בדו"ח מאוחר יותר צוין כי השותפות הקימה "מבנה להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון". החל משנת 2013 החלו המערערים לנהל את הפרויקט כמלון דירות ודיווחו במאזני השותפות לשנת 2013 על שינוי סיווגו של הפרויקט מרכוש שוטף לרכוש קבוע. המשיב קבע בצו כי בשנת 2013 נעשה שינוי ייעוד של הפרויקט ממלאי לרכוש קבוע, כפי שהשותפות דיווחה בדוחותיה; בהתאם לכך, החיל המשיב בצו את הוראות סעיף 85 לפקודה וחייב את השותפות בהכנסה בגין מכירת הפרויקט בתמורה השווה לשווי שוק. המשיב קבע גם כי המערערים התרשלו בהכנת דו"חות השותפות, ולפיכך חייב אותם בקנס גירעון בהתאם להוראות סעיף 191 לפקודה. לטענת המערערים, אין לראות במעשיהם משום "שינוי ייעוד" ומשום אירוע מס המעביר נכס שברשותם מ"מלאי עסקי" ל"רכוש קבוע", וכפועל יוצא אין לחייבם במס כלל. מנגד, טען המשיב, כי ההצגה בדוחות ואופן רישומו של הנכס במאזן מהווים לפחות כראיה לכאורית בדבר אפיון הנכס; לפיכך, בשנת 2013 שינתה השותפות את ייעודו של הפרויקט ויש לראות זאת כמכירה בשווי שוק.
דיון משפטי: בית המשפט קיבל את הערעור ופסק כי סעיף 85 לפקודה מגדיר "מלאי עסקי" כ"כל נכס מטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק". לפי סעיף 85(א)(2), יראו מלאי עסקי שהועבר מהעסק שלא בתמורה מלאה, וכן מלאי שהפכו אותו לנכס קבוע באותו עסק, כנמכר בסכום השווי לצורך חישוב רווחי העסק. ודוק: על כל עסק המנהל ספרים לרשום כל פעולה פיננסית בדו״חות הכספיים של העסק. מכאן ניתן לגזור כי צורת הרישום בספרים יש בה כדי לרמוז על אופיה של העיסקה כפי שהנישום ראה אותה. אם הנכס נרשם כמלאי עסקי – הרי מכירתו מוכיחה על עיסקה מסחרית, ואם הנכס נרשם כנכס קבוע – הפעולה תייצג ריווח במישור ההוני. אכן קשה להסיק כי פעולת רישום חד צדדית מצד הנישום יהיה בה כדי לקבוע את אופייה של העסקה, שהרי פעמים שהרישום יעשה בשוגג או בזדון בצורה לא נכונה. ואולם, מצד שני, רישום כזה יכול להוות לפחות ראיה לכאורה כנגד הנישום אם הוא נוקט בעמדה שונה ממה שהוא בעצמו רשם בספריו. עוד המערערים סבורים כי יש להכריע בשאלה באספקלריה של השימוש שבוצע בפועל במקרקעין, המשיב בוחן את משמעות השינוי כנגזרת מאופן הרישום בספרים. הגם שבאופן עקרוני, כאמור, רישום נכס בדוחות מהווה או עשוי להוות בנסיבות מסוימות ראייה לכאורית בדבר אפיון הנכס ומהותו, במקרה דנן שינוי הרישום בשנת 2013 אינו מעיד על שינוי כלשהו אשר בוצע במקרקעין בפועל. בהקשר זה קבעה הפסיקה, כי החלטה של חברה להפוך את הנכס לקבוע אינה כשלעצמה משנה את סיווגו; גם שינוי ברישום במאזן אינו עושה את מעשה ההפיכה לנכס קבוע. חברה הרושמת במאזנה נכס כנכס קבוע לאחר שקודם לכן היה רשום כנכס עסקי אינה אלא אומרת בדרך זו כי אין בכוונתה למכור נכס זה בפרק זמן של השנה הקרובה או באותה תדירות אשר נקוטה על ידה לגבי מכירת נכסים אחרים; ועדיין אין כאן אלא כוונה בלבד, וכוונה אינה אירוע מס. על הנישום על-ידי ראיות חיצוניות כי מימש את כוונתו בפועל; סימן חיצוני להפיכת מלאי עסקי לנכס קבוע הוא מעשה השימוש באותו נכס המצביע כי מעתה ואילך אין הוא עוד נכס עסקי. במקרה דנן, המערערים הטיבו לספק ראיות חיצוניות מהן עולה כי נהגו הלכה למעשה במקרקעין כרכוש קבוע החל משנת 1997. ראיות אלו מלמדות כי רישום המערערים בדוחות לא יכול לעמוד ב"חלל ריק" וכי הרישום עומד בסתירה לכוונות המערערים ולפעולות שביקשו לבצע בנכס. בחינת אופייה ומהותה של הכנסה כלשהי וסיווגה כהכנסה עסקית-אקטיבית או פאסיבית, תיעשה בעיקרה במשקפיים אובייקטיביות בהסתכלות על הנכס. מסקנה זאת רצויה מבחינת שיקולי המדיניות של גביית מס אמת, ומסתברת כאופטימלית בכל הנוגע למניעת מניפולציות מצד נישומים המבקשים להימנע מתשלום מס. בהמשך לכך, סיווג נכס כמלאי עסקי משמעותו היא למעשה הפקת רווחים ופירות למחזיקים בו בעת מכירתו. המערערים החזיקו שנים ארוכות בפרויקט נשוא הערעור במטרה להעמידו לשכירות לטווח ארוך. סיווג נכס כמלאי עסקי משמעותו העדה על עסקה מסחרית, אך בחינת העובדות לאשורן מעלה כי לא נבעו למערערים רווחים מהפרויקט במשך כל. אינדיקציה זו מוסיפה לתחושה כי בעוד שהנכס נרשם כמלאי עסקי, בפועל שימש כרכוש קבוע. כך היה הדבר בעיני המערערים לאורך כל השנים, ובפרט מאז הגשת הבקשה לפי חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959, ולמעשה עד היום. אכן צדק המשיב כי מדובר באנשי עסקים ממולחים ומקצועיים בתחומם, וראוי היה כי לא הייתה מתרחשת שגיאה מתמשכת ברישומים במאזני השותפות במשך שנים רבות. אולם הגם שהתנהלות המערערים אינה בבחינת שיקול זר, נדמה כי ייחס לה המשיב משקל שאינו ראוי בבחינת כללם של דברים. הדבר מקבל משנה תוקף בעמידה על תכלית דיני המס לגביית מס; אדרבה, ראוי להפנות תשומת לב להתנהלות המשיב עצמו מול הדיווחים השנתיים שהוגשו לו. לצד הכשל בדיווחי השותפות, גם המשיב לא נתן דעתו על הפגמים האמורים ולא הניח תשתית ראייתית מספקת לכך שלא היה מודע כי המערערים ראו במקרקעין כרכוש קבוע. זאת ועוד. מקרקעין שנבנים בהתאם לחוק העידוד אינם יכולים להוות מלאי עסקי, כעולה מסעיף 85(ד)(1) לפקודה. משמעות הפניה לקבלת אישור לפי חוק העידוד בשנת 1997 הינה כי לגישת המערערים מדובר ברכוש קבוע. עצם השגת אישור לפי חוק העידוד לצורך השכרה ארוכת טווח, מלמדת כי המערערים נהגו במקרקעין כרכוש קבוע, והם אף דיווחו על כך לרשות המסים ולא פעלו בהסתר.
אשר לקנס גירעון – זהו קנס שניתן להטיל על נישום כשקיים גירעון של למעלה מ-50% בין סכום המס שבו הוא חויב לפי הדו"ח העצמי שהוגש מטעמו ובין המס שפקיד השומה קבע שעל הנישום לשלם. התכלית העומדת ביסוד הסמכות לחייב את הנישום בקנס גירעון היא הרתעת נישומים מפני הגשת דיווחים שאינם נכונים ועל מנת שפקיד השומה יוכל להסתמך על מנגנון הדיווח העצמי. התרחשות האירועים במקרה דנן מלמדת, כי הייתה רשלנות בהתנהלות המערערים בעריכת דוחותיהם ובדיווחים לאורך שנות המס. הגם שלא נראה כי המערערים פעלו בחוסר תום לב או שפעולותיהם היו לשם התחמקות מתשלום מס, הם לא עמדו בנטל ההוכחה כי לא התרשלו כאמור. אולם, משהתקבלה עמדת המערערים בסוגיית שינוי הייעוד, אין מקום לחייבם בקנס. לאור האמור, הערעור התקבל במלואו.
עמ 2454-03-21 עזבון המנוח יעקב ידיד ז"ל נ' פקיד שומה ירושלים 3 (ניתן ביום: 29.9.24)
Reload document 
Open in new tab