הרכב השופטים: ע' גרוסקופף, י' כשר , ר' רונן
נדחה בעיקרו ערעור על פסק דין שדחה ערעור על שומה על-פי השפיטה שנערכה לחברות העוסקות בתחום השיווק; נקבע, בין היתר, כי הוצאות הרכישה של "רשימות לידים" (פרטי התקשרות עם לקוחות פוטנציאליים) הינה הוצאת פרסומת פירותית שמותרת בניכוי.
רקע עובדתי: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה, במסגרתו נדחו עיקר ערעורי מס על צווי שומה לפי מיטב השפיטה, שהוציא המשיב 1, פקיד השומה חיפה. לבית המשפט המחוזי הוגשו שישה ערעורי מס על ידי שלוש חברות קשורות העוסקות בתחום השיווק של מוצרים פיננסיים. הערעורים נגעו למספר עניינים; בית המשפט המחוזי דחה בעיקרם את כלל הערעורים. על פסק דין זה הוגש הערעור דנן, על ידי שתיים מהחברות, וזאת אך בסוגיה מתוחמת אחת: הכרה בהוצאות שנטען כי החברות הוציאו בעבור פרסום, שיווק וקידום עסקיהן כהוצאה בייצור הכנסה המותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. לטענת המערערות, שנוכח טיב פעילותן, המחייב כל העת שימור לקוחות וגיוס לקוחות פוטנציאליים, הוצאות פרסום וקידום מכירות הן חלק אינטגרלי מעסקיהן ומהוות הוצאה מרכזית בייצור הכנסתן; התערבות פקיד השומה בגובה הוצאת הפרסום וקידום המכירות חודרת לליבת שיקול הדעת העסקי של המערערות, וזאת מבלי שניתן לה נימוק משכנע. מנגד, טען פקיד השומה כי ההוצאות שנתבקשו על ידי המערערות לא הוכחו על ידן כנדרש.
דיון משפטי: בית המשפט העליון דחה את הערעור בעיקרו ופסק כי על מנת להטיל מס אמת, מתירים לנישום לנכות מהכנסתו הוצאות אשר שימשו לייצור ההכנסה באותה שנת מס. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה משקף את "עיקרון ההקבלה", לפיו יש להקביל בין הכנסות הנישום לבין ההוצאות שהוצאו לצורן ייצורן. רישא סעיף 17 לפקודה קובעת שני תנאים מצטברים לצורך התרת הוצאה בניכוי: התנאי האחד, כי מדובר בהוצאה "בייצור הכנסתו" של הנישום "ולשם כך בלבד", לאמור – מדובר בהוצאה עסקית הכרוכה ושלובה בתהליך ייצור ההכנסה, וזאת להבדיל מהוצאה פרטית; התנאי השני, כי ההוצאה הוצאה לייצור הכנסה באותה "שנת מס", דהיינו – המדובר בהוצאה פירותית, להבדיל מהוצאה הונית אשר מעניקה יתרון עסקי מתמשך, מעבר לשנת המס. כמו-כן, מקום בו מדובר ב"הוצאה מעורבת", בין אם היא מערבת בין ההיבט העסקי להיבט הפרטי, ובין אם היא מערבת בין ההיבט הפירותי להיבט ההוני, קבעה הפסיקה, ובעקבותיה רשויות המס ומחוקק המשנה, כי ש לאפשר לנישום לחלץ מתוך ההוצאה המעורבת את החלק שבייצור ההכנסה ולהתירו בניכוי.
הנטל להוכיח כי הוצאה מסוימת שהנישום מבקש לנכות, בסכום לו הוא טען, עומדת בתנאים הנדרשים בחוק, ובכלל זה בדרישות סעיף 17 לפקודה, וכי אינה מסויגת על ידי הוראה אחרת – מוטל על הנישום. מקום בו לא עמד הנישום בנטל האמור, רשאי פקיד השומה לערוך שומה על פי מיטב שפיטתו. הלכה ידועה היא כי על אף הסמכות המסורה לבית המשפט לערוך ביקורת שיפוטית על שומה שנערכה על פי מיטב השפיטה, התערבותו היא מצומצמת ושמורה למקרים חריגים. לפיכך, משהונחה דעתו של בית המשפט כי קמה הצדקה לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה, על הנישום המבקש לחלוק על השומה להראות כי מדובר בשומה שרירותית או מופרכת מעיקרה, או כי היא בנויה על הנחות עובדתיות או משפטיות השגויות מיסודן. ודוק: על אף שיקול הדעת הרחב המוקנה לו, פקיד השומה אינו רשאי לפעול בנוקשות ובשרירות. בעת עריכתו את השומה לפי מיטב השפיטה, עליו לשים לנגד את עיניו את השאיפה כי השומה תהיה נאמנה לאמת. ואולם, מעצם טבעה וטיבה, שומה לפי מיטב השפיטה נערכת על בסיס השערה שנועדה להתחקות אחר המצב לאשורו. בהינתן ה"נזק הראייתי" שנוצר על ידי הנישום, ובשים לב לכך שהמידע על אודות העסק אינו מצוי בידי פקיד השומה, אין השומה נדרשת להיות מדוקדקת ומבוססת לפרוטרוט, אלא עליה להיות סבירה, בהתחשב בחומר הקיים ובחומר שאינו בנמצא, ותוך שניתן לבססה על הערכות, אומדנים וניסיון מקצועי.
במקרה דנן, המערערות לא עמדו בנטל המוטל עליהן באופן המצדיק התערבות בשומות ההוצאות שנערכו על ידי פקיד השומה. משלא ניתן היה להסתמך על דיווחיהן של המערערות, לאור הליקויים שנפלו בהם, נדרש פקיד השומה לבצע הערכה. לצורך כך, נעזר פקיד השומה בדיווחי העבר של המערערות ב-3 השנים הקודמות לשנות המס המדווחות, מהם לקח את אחוז ההוצאות בעבור פרסום וקידום מכירות מתוך סך ההכנסות, ועל בסיסם ערך ממוצע אשר ישקף את שיעור ההוצאות בשנות המס הרלוונטיות. משמעות הדברים הינה כי יש לדחות את הערעור בכל הנוגע לשומות ההוצאות שנערכו על פי מיטב השפיטה; זאת בכפוף לתיקון שומת ההוצאות על-פי הסכמת פקיד השומה.
במקרה דנן, פקיד השומה לא הכיר בסוגים מסוימים של הוצאות: ביחס לשתי המערערות – לא הוכרו הוצאות בגין רשימות לידים; וביחס לחברת בן ישי – לא הוכרו הוצאות בגין מחיקת פרסומים שליליים מהאינטרנט והוצאות עבור ייעוץ אסטרטגי בקשר להקמתו של מרכז שיווק ומכירה לחברת תקשורת. נראה כי רק בעניין אחד יש מקום להתערב במסקנתו של בית המשפט קמא, המתבססת על אימוץ קביעתו של פקיד השומה, והוא באופן סיווגן של ההוצאות שהוצאו בעבור רכישת רשימות הלידים אצל שתי המערערות –היה מקום להכיר בכך שהוצאה זו היא הוצאה פירותית. הוצאה פירותית, המותרת בניכוי, היא כזו המשמשת להשגת ההכנסה באותה שנת מס אשר הוצאה עבור פעילות מסחרית הכרוכה במהלך השוטף והרגיל של העסק. לעומת זאת, הוצאה הונית, שאינה ניתנת לניכוי מכוח סעיף 17 לפקודה, היא הוצאה (השקעה) לטווח ארוך שמעניקה יתרון עסקי מתמשך, מעבר לשנת המס, במטרה ליצור את התשתית לפעילות העסקית. המבחן העיקרי שאומץ בפסיקה, מבוסס על משל העץ והפירות, ובוחן את השאלה האם הפעילות בגינה יצאה ההוצאה נועדה ליצור מקור הכנסה נוסף בעסק ("לנטוע עץ חדש") או שמא נועדה לייצר הכנסה ממקור קיים ("להצמיח פירות") ובכך לתחזק את מנגנון הייצור השוטף. בנוסף, בפסיקה הוכרה האפשרות להתיר בניכוי הוצאות שייעודן בשמירה על ההון היצרני הקיים, שאינן נחשבות כהוצאות הוניות או כהוצאות השבחה (המוסיפות על הקיים), אלא כהוצאות שמטרתן לשמר את מנגנון הייצור במצב תקין המניב הכנסות ולמנוע חיסרון כיס. מכל מקום, השאלה מהי הוצאה הונית ומהי הוצאה פירותית תיחתך לפי טיבו של העסק הספציפי הנדון ויתר נסיבות העניין.
במקרה דנן, עסקן של המערערות הוא עסק המבוסס על שיווק. רשימות לידים הן רשימות הכוללות פרטי התקשרות של לקוחות פוטנציאליים אשר עשויים להתעניין בשירות או במוצר של העסק, בהתאם למאפיינים שונים (כגון מיקום גיאוגרפי, מצב סוציו-אקונומי וכיו"ב), כאשר דרך ייצור הרשימה איננה אחידה. המדובר באמצעי שיווק שפותח לצידן של הפלטפורמות המסורתיות. למעשה, חלף רכישת מקום פרסום בעיתון או באינטרנט, העסק רוכש מאגר מידע, אך המטרה נשארת זהה – שימור היקף הפעילות של העסק, ואף הגדלתו הטבעית לאורך זמן, באמצעות ריענון קהל הלקוחות של העסק. לפיכך, כשם שהוצאות פרסום שהוצאו במהלך העסקים הרגיל וכחלק מההליך היצרני מותרות בניכוי, כך יש להכיר בהוצאות בעלות אופי דומה שהוצאו בקשר לרשימות לידים שאינן אלא שיווק ממוקד יותר. לאור אופיין של הרשימות, דרך גיבושן ואופן רכישתן, אף לא ניתן לראות בהן סוג של מוניטין, שרכישתו היא הוצאה הונית. לאור האמור, הערעור נדחה בעיקרו, בכפוף לתיקוני שומה על-פי הסכמת המשיב, ולמעט עניין רשימות הלידים אשר הוחלט להשיבו לבית המשפט קמא לצורך דיון והכרעה בסכום ההוצאות שיש להתיר למערערות בניכוי בגין רכיב זה.
עא 5539/22 נטו משווקים פיננסים סוכנות לביטוח פנסיוני בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום: 24.11.24)
Reload document 
Open in new tab